Aplicación del principio de legalidad y el concepto de ajuste extraordinario por los acontecimientos inusuales
11/11/2014. Noticias sobre Justicia > Noticias de Argentina
Las doctoras Agustina O´Donnell y Fernanda Laiun comentan el primer fallo de la CSJN.
El 2 de septiembre de 2014 emitió la Corte Suprema de Justicia de la Nación su fallo sobre el caso Toyota Argentina S.A. Es el primer fallo de la CSJN en materia de precios de transferencia y queremos hacer notar en este trabajo los dos aspectos que rescatamos como fundamentales: por un lado, el tema estrictamente legal en cuanto a la aplicación del principio de legalidad en materia tributaria que impide la aplicación de las normas en forma retroactiva o de legislación comparada no receptada en forma expresa en nuestras leyes; y por otro lado, el concepto de ajustes de comparabilidad por circunstancias inusuales o extraordinarias.
Perspectiva legal
Una vez más, la Corte Suprema de Justicia de la Nación le recuerda a la Administración Federal de Ingresos Públicos la plena vigencia e importancia del principio de legalidad que con particular énfasis rige en materia tributaria por mandato constitucional, cuyo respeto no solamente resulta exigible en la creación de gravámenes y en el establecimiento de sus elementos esenciales, sino también en la regulación de los procedimientos que imponen obligaciones tendientes a su declaración y liquidación, en el caso, los referidos al Régimen de Precios de Transferencia en el Impuesto a las Ganancias.
Corolario de este principio constitucional, se derivan otros dos principios que la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación también destaca: uno, el que prohíbe la analogía en materia tributaria; otro, el que prohíbe la retroactividad en la aplicación de la normativa referida a esta materia también y con ello la absoluta imposibilidad de exigir respecto de un período fiscal el cumplimiento de recaudos que recién fueron establecidos con posterioridad al mismo.
Ya en la sentencia del 28/4/11 del Tribunal Fiscal de la Nación que a su turno la alzada y la Corte Suprema de Justicia de la Nación en última instancia de revisión confirmaron, se había dicho que "En consecuencia, el fisco Nacional de ningún modo podía válidamente aplicar retroactivamente las disposiciones contenidas en una normativa vigente con posterioridad al período fiscal en discusión", aún cuando había sido el propio contribuyente el que había utilizado el método del rango intercuartil y de mediana, agregando que "
dicha situación constituye una elección de la empresa a los fines de realizar un análisis más detallado de los precios de transferencia, pero de ninguna manera implica que dicho mecanismo sea obligatorio por la ley, máxime cuando el mismo no se encontraba contemplado en la normativa vigente para el período en discusión,
".
En definitiva, concluye la sentencia de la Corte Suprema objeto de comentario que los ajustes fiscales solamente pueden fundarse en normas vigentes, única forma de dar cobertura legal a su actuación en virtud del principio de legalidad.
Se dice allí también que dicha cobertura no puede extraerse de pautas o directrices que no tienen rango legal, tales las de la OCDE y la reglamentación del Tesoro de los Estados Unidos que invocaba el Fisco, por tratarse de guías orientativas sin valor jurígeno alguno para crear obligaciones.
En definitiva, lo que la sentencia resuelve es que cualquier ajuste impositivo que realice la Administración fundado en normas no vigentes o en normas que no tienen jerarquía normativa es improcedente por violación al principio de legalidad o de reserva de ley.
Es un concepto reiterado en doctrina y jurisprudencia que la actuación de la Administración debe respetar el ordenamiento positivo vigente y, agregan los autores contemporáneos, que "
la actuación de la Administración debe realizarse de conformidad con el ordenamiento positivo. A tal punto, debe conformarse al ordenamiento positivo que la competencia de la Administración está circunscripta exclusivamente a la habilitación normativa", y, más importante aún, "No rige, aquí, el principio consagrado en el Artículo 19 de la Constitución Nacional para las relaciones entre particulares, según el cual todo lo que no está prohibido está permitido, sino que rige el principio según el cual sólo está permitido lo que está expresamente autorizado" (1)
Para terminar, este principio se relaciona directamente con otro al que la Corte Suprema de Justicia de la Nación también ha reconocido raigambre constitucional que es el de seguridad jurídica, entendido precisamente como la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa y no retroactividad, principio que aunque sin decirlo también se encuentra presente en el fallo objeto de este comentario.
Perspectiva de precios de transferencia
Desde la perspectiva de la práctica de precios de transferencia destacamos varios conceptos confirmados en el recorrido de este caso que comenzó en el Tribunal Fiscal de la Nación en sentencia del 2011 (2) con sentencia de Cámara del 2012 (3) y el fallo de CSJN de 2014, todas las sentencias en favor de Toyota Argentina S.A.
El caso trata una determinación sobre el período fiscal 1999, donde las normas de precios de transferencia estaban plenamente vigentes, pero la Resolución general de la AFIP que regulaba la materia era la RG 702/99, reemplazada para períodos fiscales posteriores por la RG1122/01. La RG 702/99 fue derogada, gran parte de su texto se incorporó al decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias y el resto se modificó.
Ahora bien, un tema esencial no tratado en las resoluciones generales de la AFIP pero aplicado en la práctica es la utilización de las guías de la OCDE en materia de precios de transferencia para ampliar conceptos, asumir criterios de interpretación o tomar decisiones de comparabilidad o ajustes cuando nuestras normas no prevén el caso de que se trate.
Queda confirmado por lo expresado por la Cámara que "cierto es que en materia tributaria existe un conglomerado de normas que, legales o convencionales, concurren espontáneamente en la solución de controversias. Este grupo de normas se encuentra constituido por normas nacionales, por tratados internacionales y por otras normas supranacionales, pero en el dispositivo fiscal internacional se pueden advertir también, que hay reglas para la aplicación de reglas, así como criterios interpretativos que provienen de fuentes informales, aportando guías y criterios de suma trascendencia. Tal el caso, por ejemplo, de los criterios interpretativos de la OCDE a fin de aplicar ajustes arm's length."
Si bien ya se menciona la referencia a las guías de la OCDE en varios fallos, ha quedado ahora ratificada la posibilidad de utilizar las mismas en auxilio de situaciones no previstas en las normas locales pero solo como criterios interpretativos.
Otro tema a destacar es que cuando la CSJN dice que "las críticas [del Fisco] se reducen a la reiteración de planteos formulados en piezas precedentes ante las instancias anteriores y no aportan elementos que logren desvirtuar lo decidido respecto a la razonabilidad de la tasa de utilidad obtenida por la actora", convalida la metodología seguida por Toyota para determinar su tasa de retorno.
Ese cálculo incluyó un mecanismo de ajuste que incrementó el resultado de Toyota como reconocimiento a que parte de los gastos estaban vinculados con la capacidad ociosa de la planta del año 1999. Así, la CSJN refiere que la Cámara "convalidó el mecanismo de ajuste empleado por Toyota en cuando consideró la capacidad ociosa extraordinaria registrada por la empresa durante el período fiscal 1999 por tratarse de acontecimientos inusuales que en el caso de aplicación de la norma del artículo 15 de la ley del impuesto a las ganancias
eran indispensables para homogeneizar la muestra con las empresas comprables, máxime en atención a que el Fisco Nacional no había producido prueba que acreditase que las referidas empresas había padecido análogas circunstancias."
Tal como en los fallos de Aventis Pharma (4) o Volkswagen, queda sentada la postura de la justicia en cuanto a la posibilidad y necesidad de efectuar ajustes para medir el efecto de circunstancias extraordinarias en el resultado de la empresa de que se trate. Ya hemos tratado en trabajos anteriores en este suplemento que no hay una definición concreta en materia de precios de transferencia sobre qué debe considerarse extraordinario, pero la Cámara en Toyota introduce el concepto de "acontecimiento inusual".
La OCDE en el párrafo 1.33 de las Guías define que "La aplicación del principio de partes independientes (arm´s length) está basado en la comparación de las condiciones de la operación bajo análisis con las condiciones en transacciones desarrolladas entre empresas independientes. A efectos de que esas comparaciones sean útiles, las características económicas relevantes de las situaciones que se comparan deben ser suficientemente comparables. Ser comparable significa que ninguna de las diferencias, si existen, entre las situaciones que son comparadas pueden afectar materialmente la condición bajo examen según la metodología (precio o margen), o que ajustes razonablemente precisos pueden hacerse para eliminar el efecto de esas diferencias".
Esto da fundamento al tratamiento especial de los gastos extraordinarios, pues de aquí deriva que cualquier circunstancia que esté presente en la empresa bajo análisis y no lo esté en las empresas que se utilicen como comparables debe dar lugar a un ajuste, o por lo menos a una evaluación del efecto en la comparabilidad.
En materia de precios de transferencia el ajuste de conceptos extraordinarios lo genera el hecho de que se funde en una circunstancia que no se han dado en los comparables propuestos. La eliminación de los resultados extraordinarios para llevar adelante una comparación bajo los métodos de resultados encuentra fundamento en que los resultados obtenidos por las empresas utilizadas como comparables no han obtenido resultados extraordinarios de la misma naturaleza, o en todo caso difícilmente se cuente con información suficiente para probarlo.
Una definición razonable de este concepto debe compatibilizar con las normas contables, dado que la información contable expuesta conforme indiquen las mismas, es el punto de partida de cualquier análisis de precios de transferencia para todos los métodos basados en las utilidades.
Así, entendemos que una definición de gastos extraordinarios excluibles de la base de comparación para los análisis de precios de transferencia incluiría "acontecimientos inusuales" que a su vez no se vean reflejados en las empresas comparables. .
Otro concepto que incorpora la sentencia de la CSJN en el párrafo citado más arriba es el de la homogeneización de la muestra, que sirve para dar sustento a lo referido en párrafos anteriores en cuanto al ajuste de gastos extraordinarios.
Conclusión
Celebramos la decisión de la CSJN en cuanto a los fundamentos con los que decide la controversia por aplicación de principios constitucionales que en materia tributaria son de insoslayable importancia, en el caso el principio de legalidad que impide aplicar normas no vigentes.
Además ha quedado plasmado el concepto de ajuste extraordinario dado por acontecimientos inusuales, que en la experiencia del movimiento de nuestra economía va a ser un recurso útil en el futuro.
(1) Albertsen, Jorge, "Las vías de hechos administrativas como causal de responsabilidad estatal", publicado en www.infojus.gov.ar
(2) "Toyota Argentina S.A. (TF 26.860-I)", TFN, Sala A, 28/4/11
(3) "Toyota Argentina S.A. (TF 26.860-I) c/ DGI", Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., Sala III, 8/11/12
(4) OECD Transfer Pricing Guidelines por Multinational Enterprises and Tax Administrations
La Dra. Agustina O´Donnell, es Especialista en Derecho Tributario y la Dra. Fernanda Laiun, es Especialista en Precios de Transferencia e Impuestos.
Fuente: Ámbito